长期股权投资准则有哪些变化

长期股权投资准则有哪些变化

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最主要变化：
◎企业合并取得投资相关费用不再资本化

◎成本法下投资收益的确认不再划分投资 前后

◎未实现内部交易损失应全额确认

2014年3月19
日，财政部发布《关于印发修订〈企业会计准则第2号——长期股权投资〉的通知》（财会〔2014〕14
号，以下简称CAS2〔2014〕）。新准则囊括了1号～6号企业会计准则解释的相关内容，主要处理如下。

合并直接相关费用的处理

《企业会计准则解释第4号》规定，非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益“管理费用”科目。

CAS2〔2014〕第五条新增规定，“合并方或购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。”
CAS2〔2014〕整合了《企业会计准则解释第4号》，即将与合并相关的直接相关费用全部计入当期损益“管理费用”科目，与企业合并类型无关。

另外，CAS2〔2014〕第六条规定：“与发行权益性证券直接相关的费用，应当按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》〔CAS37〕的有关规定确定。”根据CAS37规定，发行权益性证券的直接相关费用，应当冲减发行收到的对价后计入相关权益项目。

例1：同一控制下以发行的权益性证券作为合并对价的会计处理。

甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团内另一企业持有的A公司60%股权。为取得该股权，甲公司增发4000万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为5元；支付承销商佣金50万元，发生与企业合并相关的审计、评估费用10万元。取得该股权时，A公司净资产账面价值为10000万元。假定甲公司和A公司采用的会计政策相同。

借：长期股权投资6000（购买日的合并成本）

贷：股本 4000

资本公积——股本溢价 2000

支付发行费用：

借：资本公积——股本溢价50（发行权益证券支付的手续费、佣金等）

管理费用 10（审计评估费）

贷：银行存款 60

例2：非同一控制下以发行权益性证券方式取得的长期股权投资。

其成本为所发行权益性证券的公允价值，为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。

2013年4月，A公司通过增发10000万股（每股面值1元）自身的股份取得对B公司20%的股权，公允价值为60000万元。为增发该部分股份，A公司支付了600万元的佣金和手续费。

本例中A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本。

借：长期股权投资 60000

贷：股本 10000

资本公积——股本溢价（50000－600）49400

银行存款 600

投资收益的确认

《企业会计准则解释第3号》对清算性股利的会计处理进行了历史性的“变革”，即对于采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润，一律将其作为投资收益性质的股利，计入当期损益。

CAS2〔2014〕删除了CAS2〔2006〕中“投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。”而整合了《企业会计准则解释第3号》对清算性股利的会计处理，并修订为：“被投资单位宣告分派的现金股利或利润，应当确认为当期投资收益。”

以上清算股利投资收益的确认，是针对成本法下的变化，但对于权益法下清算股利的处理则不适用。

例3：甲公司和乙公司均为我国境内居民企业。

（1）2011年1月2日甲公司以银行存款1000万元投资于乙公司，取得对乙公司60%的股权，对被投资单位乙实施控制。甲公司采用成本法核算。

借：长期股权投资——乙公司 1000

贷：银行存款 1000

（2）2011年4月20日乙公司宣告上年度的现金股利100万元。2011年末乙公司实现净利润为6
000万元。

借：应收股利 （100×60%）60

贷：投资收益 60

（3）2012年4月20日乙公司宣告上年度的现金股利200万元。

借：应收股利 （200×60%）120

贷：投资收益 120

抵销投资方和被投资方的未实现损益

CAS2〔2014〕将《企业会计准则解释第1号》中关于长期股权投资的内容纳入准则正文第十三条，明确规定权益法确认投资收益时应按照享有的比例抵销未实现内部交易损益，未实现内部交易损失中的资产减值损失应全额确认。

投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照《企业会计准则第8号资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。

例4：甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。

2014年，甲公司将其账面价值为800万元的商品以640万元的价格出售给乙公司。2014年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司2014年净利润为1000万元。

上述甲企业在确认应享有乙公司2014年净损益时，如果有证据表明交易价格640万元与甲企业该商品账面价值800万元之间的差额是该资产发生了减值损失，在确认投资损益时不应予以抵销。甲企业应当进行的会计处理为：

借：长期股权投资——损益调整 （1000×20%）200

贷：投资收益200

该种情况下，甲企业在编制合并财务报表，因向联营企业出售资产表明发生了减值损失，有关的损失应予确认，在合并财务报表中不予调整。

一、会计准则名称和规范内容发生了变化 原准则的名称为《企业会计准则——投资》，新准则名称为《企业会计准则第2号——长期股权投资》。 原准则规范短期投资、长期债权投资和长期股权投资;在新的准则体系中，将原准则中的短期投资和长期债权投资归入《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》进行规范，将短期投资改称为交易性金融资产和可供出售金融资产;将长期债权投资改称为持有至到期投资。 而对长期股权投资则在《企业会计准则第2号——长期股权投资》和《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》两个准则中规范，分工如下： 1.对于企业合并、合营企业、联营企业、以及投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，在《企业会计准则第2号——长期股权投资》中规范，分别采用成本法和权益法核算。 2.对于除合并、联营企业、合营企业以外的其他长期股权投资，并且有公开报价或公允价值可以可靠计量的，在《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中规范，采用公允价值计价，并将公允价值的变动计入当期损益。 二、长期股权投资成本法、权益法核算的范围发生了变化 原准则对有控制权的投资(即对子公司投资)采用权益法核算;新准则规定采用成本法核算。 其变化原因，按照国际会计准则的解析是“尽管权益法可能为使用者提供一些损益的信息，类似于通过合并得到的信息，但理事会注意到，这些信息已反映在投资者的经济主体财务报表中并且不需要向其单独财务报表的使用者提供。对于单独报表来说，重点应集中在投资资产的业绩反映上。理事会的结论是，采用成本法编制的独立财务报表具有相关性”。由于国际会计准则对子公司的投资采取成本法核算，本次新准则采取了与国际会计准则一致的做法。 三、长期股权投资取得时初始投资成本的计量发生了变化 原准则规定，长股权投资取得时的初始投资成本，是指取得长期股权投资时支付的全部价款，或放弃非现金资期产的账面价值，以及支付的税金、手续费等相关费用，即以投出资产的账面价值作为计量基础。新准则对初始成本的确定分为企业合并取得和非合并取得，分别做出规定： 1.同一控制下的企业合并取得的股权投资，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积;资本公积不足冲减的，调整留存收益。新旧准则比较存在明显差别：原准则以投出资产的账面价值作为初始投资成本;而新准则是以取得被投资方所有者权益账面价值的份额作为初始投资成本。 2.非同一控制下的企业合并取得的股权投资，初始投资成本为投资方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值，即以付出的资产等的公允价值作为初始投资成本。 3.非企业合并取得长期股权投资，其初始投资成本的确定与非同一控制下的企业合并取得的股权投资基本一致，也是以付出资产的公允价值作为初始投资成本。 四、成本法的核算发生了变化 原准则规定，初始投资时，按照初始投资时的初始投资作为长期股权投资的账面价值。新准则规定，在对非同一控制下取得的子公司采用成本法核算时，按上述方法确定初始成本后，投资方对初始投资成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉;投资方对初始投资成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当计入当期损益。 五、权益法的核算发生了变化 原准则规定，权益法下初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额的差额，称为股权投资差额，“借差”时计入股权投资差额分期摊入损益，“贷差”时直接计入资本公积。新准则规定，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本;长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。